— اعتباردهی به صورتهای مالی و تعیین درجه قابلیت اتکای اقلام مندرج در صورتهای مالی.
— اظهارنظر نسبت به کفایت و اجرای صحیح دستورالعملها، روش های حسابداری و کنترلهای داخلی.
لازم به ذکر است کشف اشتباهها، سوء استفادهها، تقلبها و تخلفها از اهداف اصلی حسابرسی نیست اما در مواردی ممکن است در حین رسیدگیها، اشتباهها و تخلفهایی نیز کشف گردد. کشف اشتباهها و تقلبها از وظایف اصلی بازرس قانونی است(حساس یگانه، ۱۳۸۴).
۱۱– ۲- کیفیت حسابرسی
کیفیت حسابرسی به شیوه های مختلفی تعریف شده است. در ادبیات کاربردی، کیفیت حسابرسی را اغلب از طریق میزان تطابق آن با استانداردهای حسابرسی تعریف نمودهاند. در مقابل، پژوهشگران حسابداری و حسابرسی، ابعاد چندگانه کیفیت حسابرسی را مورد توجه قرار دادهاند. ابعاد مذکور اغلب به تعاریف متفاوتی منجر شده است. برخی از رایج ترین تعاریف در مورد کیفیت حسابرسی عبارت است از ارزیابی بازار از احتمال اینکه صورتهای مالی حاوی تحریفهای با اهمیت است و حسابرس این تحریفها را کشف و گزارش مینماید. احتمال آن که حسابرس نسبت به صورتهای مالی که حاوی تحریفهای بااهمیت است گزارش مقبول صادر ننماید. صحت اطلاعات گزارش شده توسط حسابرسان. اندازه گیری توانایی حسابرس برای کاهش پارازیت و سوگیری و بهبود کیفیت داده های حسابداری. تعاریف مذکور درجات متفاوتی از ابعاد شایستگی و استقلال حسابرسان در انجام حسابرسی(استقلال واقعی) و همچنین چگونگی درک استفادهکنندگان از استقلال آنها را در بر میگیرند. اگر چه کیفیت درک شده حسابرسی میتواند با کیفیت واقعی حسابرسی مرتبط باشد، اما لزوماً یکسان نیست. بنابراین، از حسن شهرت و مراقبت حرفهای برای حفظ ویژگیهای واقعی کیفیت حسابرسی و کیفیت درک شده استفاده میشود. به علاوه، باید در نظر داشت که مراقبت حرفهای حسابرس کیفیت اطلاعات صورتهای مالی را تحت تأثیر قرار میدهد، در حالی که حسن شهرت حسابرس چگونگی درک ذینفعان از اطلاعات مذکور را متأثر میسازد(نیکخواه آزاد، ۱۳۷۹).

۱۲ -۲- چارچوب کیفیت حسابرسی
کیفیت حسابرسی در اغلب پژوهشهای تجربی انجام شده پیرامون کیفیت حسابرسی به نوعی در رابطه با ریسک حسابرسی تعریف شده است. ریسک حسابرسی آن ریسکی است که حسابرس درباره صورتهای مالی حاوی تحریف با اهمیت، نظر نامعتبر ارائه کند. برای مثال، دی آنجلو^[۵۴](۱۹۸۱)، کیفیت حسابرسی را به عنوان احتمال ارزیابی بازار از (الف) تحریفهای با اهمیت موجود در صورتهای مالی که توسط حسابرس کشف نشده است، و (ب) گزارش تحریفهای مذکور، تعریف نموده است. اکثر تعاریف دیگر از کیفیت حسابرسی به رغم تفاوتها، برخی از ویژگیهای دی آنجلو را بازتاب می دهند.
تعریف دی آنجلو، ویژگی انتقادی از درک تأثیر حسابرسی بر اطلاعات صورتهای مالی را نشان میدهد. بیانیه مفاهیم بنیادی حسابرسی، به توانایی حسابرس برای کنترل کیفیت اطلاعات تولیدی یا اطمینان بخشی از مطابقت آنها با اصول پذیرفته شده حسابداری میپردازد. مطابق قسمت (الف) از تعریف دی آنجلو این امر به شایستگی حسابرس یا توانایی کشف تحریف با اهمیت مربوط میشود. قسمت (ب) از تعریف فوق، یعنی احتمال گزارشگری تحریف مذکور، موکول به استقلال حسابرس میباشد. از آنجایی که تضاد منافع بین استفاده کنندگان و تهیه کنندگان اطلاعات منجر به افزایش تقاضا برای حسابرسی میشود، بنابراین استقلال باید ویژگی بنیادی حسابرسی باشد. درجه شایستگی (صلاحیت) و استقلال حسابرس به اجزای کیفیت حسابرسی وابسته است. نکته مهمی که در تعریف دی آنجلو وجود دارد این است که این تعریف در زمینه احتمالات ارزیابی شده بازار جای میگیرد. از این رو، این تعریف به درک بازار از این که آیا حسابرس عملیات حسابرسی را با شایستگی انجام داده و نیز میزان درک از استقلال حسابرس، وابسته است. دی آنجلو با معرفی مفهوم درک بازار از شایستگی (صلاحیت) و استقلال حسابرس به سمت تأکید بر اجزای کیفیت حسابرسی تغییر جهت میدهد.
این مطلب به آنچه در بیانیه پژوهش حسابرسی شماره ۶ تحت عنوان توانایی حسابرس برای افزایش اعتبار صورتهای مالی توصیف شده است، مربوط میگردد. حسن شهرت حسابرس اغلب در تحقیقات تجربی پیرامون کیفیت حسابرسی آزمون شده است. بنابراین اغلب در ادبیات مربوطه فاصله بین شایستگی (صلاحیت) و استقلال درک شده و واقعی مبهم میباشد. در راستای بررسی کامل مطالعات گذشته ارائه تعریفی که وضعیت مذکور را ترسیم کند، مطلوب به نظر میرسد(پارسائیان، ۱۳۸۲).
جدول(۱-۲): چارچوب کیفیت حسابرسی
جدول فوق برنامهای را ارائه میکند که رابطه بین ابعاد مختلف کیفیت حسابرسی را نمایش میدهد. این جدول رابطه بین اجزای کیفیت حسابرسی و محصولات کیفیت حسابرسی و تأثیر آنها بر اطلاعات صورتهای مالی را ارائه میکند. اجزای کیفیت حسابرسی، یعنی حسن شهرت حسابرس و توانایی آگاهی دهندگی حسابرسی، از ادبیات دانشگاهی و حرفهای برگرفته شده است. اجزای مذکور دو محصول کیفیت حسابرسی، یعنی اطلاعات معتبر و اطلاعات با کیفیت را تحت تأثیر قرار میدهند. حسن شهرت حسابرس بر دیدگاه استفاده کنندگان از مراقبت حرفهای حسابرس استوار است، که این مطلب هم عموماً غیرقابل مشاهده است(حساس یگانه، ۱۳۸۴).
همان طور که والاس^[۵۵] بحث میکند مراقبت حرفهای حسابرس، کیفیت اطلاعات را با بهبود مناسبت، کاهش آلودگی و کاهش سوگیری اطلاعات تحت تأثیر قرار میدهد. این موضوع نشان میدهد که توانایی حسابرس برای ارائه اطلاعاتی درباره تفاوت بین شرایط اقتصادی گزارش شده صاحبکار و شرایط اقتصادی غیرقابل مشاهده و درست صاحبکار کمینه میباشد. مهمتر از همه اینکه مراقبت حرفهای حسابرس باید با گزارشهای مالی شرایط اقتصادی درست صاحبکار و کیفیت برتر اطلاعات ارتباط نزدیکتری داشته باشد. توانایی اثربخشی نظارت حسابرسی تحت تأثیر شایستگی و بیطرفی حسابرس(در واقع استقلال حسابرس) قرار دارد. حسن شهرت حسابرس به درک بازار از شایستگی و بیطرفی(استقلال ظاهری) حسابرس مرتبط میشود. این امر توانایی حسابرس برای افزایش اعتبار صورتهای مالی(حتی در فقدان اطلاعات با کیفیت) را نمایش میدهد. حسن شهرت احتمالا به عنوان ویژگی اندازه موسسه حسابرسی است، در حقیقت توانایی نظارت حسابرس میتواند با نوع قرارداد حسابرسی تغییر نماید. بنابراین همان طوری که رسواییهای اخیر مانند رسوایی اندرسون^[۵۶] اثبات کرده، حسن شهرت بالای حسابرس در کوتاه مدت منجر به درک معتبر اطلاعات با کیفیت پایین گردد. بنابراین در سطح خرد میتواند رابطه مبهمی بین کیفیت اطلاعات درک شده و توانایی نظارت حسابرس وجود داشته باشد(حساس یگانه، ۱۳۸۴).
به هر حال، در تنظیم مجدد واقعیت اطلاعات افشا شده، انتظارات معقولی باید وجود داشته باشد. در هر صورت، اعتقاد نداریم که بحث مذکور برای رفع نیاز به پژوهش در باب رابطه ذکر شده کافی است.
۱۳– ۲- مباحث نظری و شواهد تجربی در باب کیفیت حسابرسی
اکثر مطالعات تجربی کیفیت حسابرسی، رابطه بین کیفیت حسابرسی و محرکهای تقاضا نظیر راهبردهای ریسک صاحبکار را با تضاد نمایندگی، یا با محرکهای عرضه نظیر حقالزحمه و راهبردهای مدیریت ریسک مؤسسه حسابرسی بررسی مینمایند.
تاریخچه پژوهش ها در زمینه حسابرسی را میتوان به دو دسته اصلی تقسیم کرد. پژوهش هایی که از دیدگاه تقاضا کنندگان صورت گرفته است، و پژوهش هایی که از دیدگاه عرضه کنندگان به عمل آمده است. پژوهش هایی که از دیدگاه متقاضیان خدمات حسابرسی صورت گرفته، عمدتاً با عواملی سروکار دارند که بر استفاده کنندگان گزارشات حسابرسی از جمله سهامداران، مراجع قانونی، و اعتباردهندگان و صاحبکاران تأثیر میگذارد. برعکس، پژوهش هایی که از دیدگاه عرضه کنندگان خدمات حسابرسی صورت گرفته، عمدتاً بر عواملی تاکید میکنند که بر توانایی های حسابرس در ارائه حسابرسی با کیفیت بالا تأثیر میگذارد. سایر مطالعات تجربی کیفیت حسابرسی، همبستگی بین دو عضو کیفیت حسابرسی (یعنی حسن شهرت حسابرس و توانایی نظارت حسابرس) یا روابط بین اجزای کیفیت حسابرسی و محصولات آن (نظیر اعتبار اطلاعات و کیفیت اطلاعات) را بررسی مینمایند. بخشهای فرعی که در ادامه تشریح می شوند به بررسی مباحث بنیادین روابط پیش بینی شده بین ویژگیهای متنوع شناسایی شده در چارچوب کیفیت حسابرسی میپردازند.
۱۴-۲- تقاضا برای کیفیت حسابرسی
تقاضا برای حسابرسی پیش از تدوین قوانین و مقررات وجود داشته است. برای مثال، بنستون^[۵۷](۱۹۶۹) میگوید که ۸۲درصد شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار نیویورک قبل از تدوین قوانین و مقررات اوراق بهادار در سالهای۱۹۳۳ و ۱۹۳۴ حسابرسی میشدهاند. بنابراین، منطقی است تا صرف نظر از وجود قوانین و مقررات، درباره نقش اقتصادی حسابرسی، که باعث ایجاد تقاضا برای کیفیت حسابرسی شده است، بحث نماییم. فرضیه اصلی تحقیق در باب تقاضا برای کیفیت حسابرسی از عدم تقارن اطلاعات بین گروه های درون شرکتی و سرمایهگذاران ناشی میشود(حساس یگانه، ۱۳۸۴).
جدول(۲-۲): چارچوب و طبقات پژوهش کیفیت حسابرسی
۱۵-۲- راهبردهای ریسک صاحبکار
انتخاب های ناسازگار معرف خودگزینی است که میتواند در زمان عدم اطمینان پیرامون کیفیت به وقوع پیوندند. در متون قیمتگذاری اوراق بهادار، حسابرسی یکی از ابزارهای اعتبار بخشیدن به اطلاعات صورتهای مالی است. در چندین مقاله تحلیلی فرضیه های رقابتی در باب اینکه چگونه حسن شهرت حسابرس به عنوان یک راهنما عمل میکند، ایجاد گردیده است. برای مثال به نظر تیتمان و ترومن^[۵۸](۱۹۸۶) حسابرس باکیفیتتر صحت اطلاعات ارائه شده را بهبود میبخشد و به سرمایهگذاران اجازه میدهد برآورد دقیقتری از ارزش شرکت به دست آورند.
داتار و همکاران^[۵۹](۱۹۹۱) نظریه رقابتی را ارائه نمودند که طبق آن سرمایهگذاران عمده به شیوهای معتبر در راستای جلوگیری از کم قیمتگذاری سهم شان درصدد هستند تا اطلاعات خصوصی را از دو طریق (کیفیت حسابرسی و حفظ درصد مالکیت) افشا نمایند. مدل داتار و همکاران براین فرض قرار دارد که سرمایهگذاران عمده ترجیح میدهند ریسک خاص شرکت را به سرمایه گذاران متعدد منتقل کنند. اما برای علامتدهی ماهیت اطلاعات خصوصی خود (یا اطلاعات خصوصی بیشتر) درصد بالاتری از مالکیت را حفظ مینمایند. آنان مدل تحلیلی را ارائه نمودند که اثبات میکند سرمایهگذاران عمده با ایجاد حسابرسی باکیفیتتر درصد مالکیت خود را کاهش میدهند، زیرا افزایش کیفیت حسابرسی توانایی سرمایهگذاران برای برآورد ارزش شرکت را افزایش میدهد. سرمایهگذاران عمده باید در افزایش هزینههایی را که در اثر حسابرسی با کیفیتتر ایجاد میگردد با افزایش هزینه های حفظ مالکیت که در نتیجه افزایش ریسکهای خاص شرکت ایجاد میگردد، موازنه نمایند. این امر ما را به سمت این پیش بینی رهنمون میسازد که بر خلاف نظر تیتمان و ترومن(۱۹۸۶) ریسک بیشتر شرکت، حسابرسیهای باکیفیتتری را مطالبه مینماید.
اگرچه منون و ویلیامز^[۶۰](۱۹۹۱) دریافتند که تغییر موسسه حسابرسی قبل از اولین عرضه عمومی سهام معمولاً در جهت انتخاب موسسه حسابرسی بزرگتر میباشد، اما عموماً پژوهشهای تجربی انجام شده در آمریکا از مدل داتار و همکاران حمایت نمینمایند. برای مثال، بیتی^[۶۱](۱۹۸۶) با بهره گرفتن از نمونهای از اولین عرضه های عمومی سهام در سالهای ۱۹۷۵ تا ۱۹۸۴، دریافت که موسسههای حسابرسی دارای نامهای تجاری بهتر صاحبکاران کم ریسکتر را انتخاب و حسابرسی نمودهاند. این یکی از معدود پژوهشهایی است که از مدل داتار و همکاران حمایت می کند.
فلتام و همکاران^[۶۲](۱۹۹۱) چندین شاخص ریسک صاحبکاران خاص را آزمودند و پس از آن، تنها حمایت محدودی را از این مدل مورد شناسایی قرار دادند. فقدان حمایت پژوهشهای تجربی قوی از پیش بینی تقاضا را می توان به ماهیت هزینه های رسیدگی نسبت داد.
سیمونیچ و استاین^[۶۳](۱۹۸۷) استدلال کردند که در نتیجه افزایش ریسک تجاری، هزینه تفاصلی حسابرسان دارای نام تجاری، نسبتاً بیش از هزینه حسابرسان فاقد نام تجاری افزایش مییابد، این امر احتمالاً تقاضای حسابرسان دارای نام تجاری را محدود می نماید.
به همین قیاس، کلارکسون و سیمونی^[۶۴](۱۹۹۴) استدلال نمودند که هزینه های رسیدگی میتواند در نتیجه افزایش ریسک صاحبکار(که به سبب افزایش ریسک دعوی حقوقی افزایش مییابد) افزایش یابد. آنان بیان کردهاند که پیش بینی داتار و همکاران در صورتی که اثر فوق به اندازه کافی بزرگ باشد میتواند توصیفی نباشد. کلارکسون و سیمونیچ(۱۹۹۴) پیشبینی تقاضای داتار و همکاران را به طور سنتی کمتر از محیط دعوی حقوقی در بازار عرضه اولیه سهام شرکتهای کانادایی یافتند.
یافته های آنان با مدل داتار و همکاران که بیان میکند که شرکتهایی که از حسابرسان دارای نام تجاری استفاده میکنند در مقایسه با شرکتهایی که از این حسابرسان استفاده نمیکنند، تمایل بیشتری برای ریسکی بودن و حفظ سطح معینی از مالکیت دارند، سازگار میباشد. آنان دریافتند که هیچ یک از عوامل فوق در داده های اولین عرضه عمومی سهام شرکتهای آمریکایی تاثیرگذار نیست و نتیجه گرفتند که رابطه تجربی بین ریسک صاحبکار خاص و کیفیت حسابرسی بسته به عوامل طرف عرضه(هزینه حسابرس) یا طرف تقاضا (هزینه حفظ مالکیت) حکمفرما میباشد(قراچورلو و همکاران، ۱۳۹۲).
لی و همکاران^[۶۵](۲۰۰۳) نتایج مشابهی را با بهره گرفتن از بازار اولیه سهام در استرالیا و همچنین محیطی با هزینه های حقوقی نسبتاً پایین ارائه نمودند. به طور خلاصه، آشکار است که شرکتها می کوشند تا با تقاضای حسابرسان دارای نام تجاری علامتهای اطلاعات با کیفیتتر را ارائه نمایند. در هر صورت، قیمتگذاری حسابرسیهای دارای نام تجاری، به ویژه برای صاحبکاران پرریسکتر، میتواند تقاضا و توانایی علامت دهی را کاهش دهد. بنابراین، از آنجا که صاحبکاران پرریسکتر میتوانند متقاضی حسابرسان دارای نام تجاری باشند، آشکار است که باید بین هزینه ها و منافع تفاضای انتخاب حسابرس دارای نام تجاری تعادل برقرار باشد. هوگا^[۶۶](۱۹۹۷) شواهدی را برای حمایت از این امر ارائه مینماید. تجزیه و تحلیل وی نام تجاری را به نمایندگی از کیفیت حسابرسی، به عنوان متغیری که هم بر روی رقابت حسابرس و هم بر روی سطح کم قیمتگذاری اثر میگذارد، مورد بحث قرار میدهد. او یافتههایی را برای حمایت از این فرضیه که سرمایهگذاران عمده خواستار حداقل نمودن مجموع کم قیمتگذاری(یعنی منفعت مورد انتظار) و رقابت حسابرس(یعنی حق الزحمههای حسابرسی بیشتر) هستند، را ارائه نمود. به علاوه، نتایج گروهی از تحقیقات نشان میدهد که مدل هایی نظیر مدل داتار و همکاران به اندازه کافی پیچیدگی بنیادین انتخابهایی را که شرکتهای ارائه کننده اولین عرضه عمومی سهام با آن روبرو هستند، منعکس نمینماید. سایر عواملی که احتمالاً بر روی سطح انتخاب حسابرس اثر میگذارند عبارت است از اندازه معامله اولین عرضه عمومی سهام، اعتبار پذیره نویس و میزان افشاهای حسابداری داوطلبانه(نیکخواه آزاد، ۱۳۷۹).
۱۶-۲- تضادهای کارگزاری
تقاضا برای حسابرسیهای با کیفیت در پی نیاز به مدیریت و مهار تضاد کارگزاری برانگیخته شده است. در تنظیم روابط کارگزاری، عدم تقارن اطلاعاتی بین کارگمار(مالک) و کارگزار(مدیر) مسأله خطر اخلاقی را به وجود میآورد. این مشکل با حرکت کارگزار در جهت منافع خود و به ضرر کارگمار به وجود میآید. نظریه کارگزاری پیشبینی میکند که کارگزاران و کارگماران این نظریه را برای کاهش خطر اخلاقی مفید تشخیص میدهند و این نظریه مقدماتی را برای متعادل ساختن منافعشان ایجاد مینماید. یکی از راهکارها، استفاده از حسابرس مستقل است که موجب بهبود اطلاعات مربوط به عملکرد حسابرسی شونده (مدیر) و کاهش عدم تقارن اطلاعاتی میگردد. تضاد کارگزاری بیشتر بین مدیران و سهامداران، به هزینه های کارگزاری بیشتر و به تبع آن تقاضای بیشتر برای حسابرسی با کیفیت میانجامد(نیکخواه آزاد، ۱۳۷۹).
دی آنجلو(۱۹۸۱) استدلال میکند که حسابرسان برای ایجاد سطح معینی از کیفیت حسابرسی متخصص میگردند. بنابراین، اگر صاحبکار خواهان تغییر کیفیت حسابرسی است باید حسابرسان اش را تعویض نماید. با تکیه بر استدلال های تحلیلی و نظری متعدد، بیشتر کارگزاران در پژوهشهای کیفیت حسابرسی فرض میکنند که موسسات حسابرسی بزرگتر(دارای نام تجاری) توانایی آگاهی دهندگی بیشتری دارند و در نتیجه اطلاعات با کیفیتتر و معتبرتری را ارائه مینمایند. مطالعاتی که در این زمینه انجام میشود، عموماً رابطه بین برخی اندازه های تضاد منافع با حسن شهرت حسابرس(اندازه یا نام تجاری) را آزمون میکنند. برای مثال، فرانسیس و ویلسون^[۶۷](۱۹۸۸) هم سطوح و هم تغییرات در تضاد کارگزاری خاص را در طول زمان قبل از تعویضهای حسابرس مورد بررسی قرار دادند. آنان استدلال میکنند که اگر مالک خودش مدیر نباشد و مالکیت و مدیریت تفکیک شده باشند، آنگاه مسأله خطر اخلاقی سبب میشود تا مالکان ارزش سرمایهگذاری اولیهشان و پاداش مدیریت را کمتر بدانند. آنان پیشبینی میکنند صاحبکارانی که دارای تضاد کارگزاری بیشتری هستند، به احتمال زیاد حسابرسان شان را با حسابرسان دارای نام تجاری تعویض میکنند تا از این طریق عدم قطعیت حاکم بر ارزش شرکت را کاهش دهند و بنابراین، پاداش مدیریت را افزایش دهند. اگرچه آنان رابطه مثبتی را بین متغیرهای دو بخشی، نام تجاری(۸ ابر موسسه حسابرسی/ سایر موسسات غیر از ۸ ابر موسسه) و تغییرات در هزینه های کارگزاری یافتند، اما همین رابطه را بین شاخص هزینه نمایندگی و متغیر اندازه تداوم حسابرس (به نمایندگی از کیفیت حسابرسی) پیدا نکردند. همچنین دی فوند^[۶۸](۱۹۹۲) رابطهای را بین تغییرات هزینه کارگزاری با چهار شاخص از پنج شاخصی که برای کیفیت حسابرسی در نظر گرفته بود، مشاهده کرد. نتایج این مطالعات نشان میدهد، در حالی که به نظر میرسد رابطهای بین هزینه کارگزاری و اندازه گیری کیفیت حسابرسی وجود دارد، اما این رابطه نسبت به انتخاب شاخص کیفیت حسابرسی حساس میباشد.
۱۷ – ۲ خلاصه موضوع های تقاضا
چالش اساسی و رایج پژوهشهایی که در این زمینه انجام شده است، مباحث غیرقابل مشاهده کیفیت حسابرسی است. در این پژوهش ها عموماً با معرفی شاخص قابل مشاهدهای به نمایندگی از کیفیت حسابرسی آغاز می کنند و سپس آنها را به متغیرهای پیشبینی شده کیفیت حسابرسی مربوط میکنند. بنابراین، پژوهشهای حاضر، عموماً آزمون همبستگی موارد زیر میباشد. (۱) کفایت شاخص کیفیت حسابرسی و (۲) روابط مفروض بین اندازه گیری تقاضای کیفیت حسابرسی، حسن شهرت حسابرس که با نام تجاری اندازه گیری میشود، رایجترین شاخص کیفیت حسابرسی است. بیشتر کارهایی که در این زمینه انجام شده است تحت این فرضیه مطلق قرار دارند که اعتبار حسابرس اطلاعاتی را از توانایی نظارت حسابرس و از این رو، توانایی حسابرس برای تاثیرگذاردن بر کیفیت اطلاعات به دست میدهد. اگرچه برخی از پژوهشهایی که در این بخش ارائه میشود شواهدی را برای تقاضای متفاوت صاحبکاران حسابرسی بر مبنای نام تجاری ارائه میکنند، اما این پژوهشها شواهد تجربی را به عنوان درجه درست توانایی نظارت ارائه شده توسط نام تجاری شرکتها ارائه نمی کند.
نهایتاً اینکه فرض رایج در میان مطالعات مذکور این است که کیفیت حسابرس (ویژگی خاص یک موسسه حسابرسی) معادل کیفیت حسابرسی(ویژگی خاص یک حسابرسی) است. برای مثال، کلارکسون و سیمونیچ بیان میکنند که بر طبق متون موجود، فرض میشود که یک شرکت حسابرسی سطح منحصر به فردی از کیفیت حسابرسی را در یک لحظه از زمان ارائه مینماید. بنابراین واژه های کیفیت حسابرسی و کیفیت حسابرس مترادف هستند. با این وجود، شواهدی وجود دارد که نشان میدهد نام تجاری حسابرسان نمیتواند سطح یکسانی از توانایی نظارت را ارائه نماید. شکستهای حسابرسی در شرکتهایی نظیر انرون و ورلدکام بیانگر نیاز به پژوهشهای دیگری برای بررسی تفاوت کیفیت حسابرسان از حسابرسیها میباشد(پارسائیان، ۱۳۸۲).
مطالعات بررسی کننده تقاضا برای کیفیت حسابرسی به شرح زیر است(حساس یگانه، ۱۳۸۴):
جدول ۲-۱- مطالعات بررسی کننده تقاضا برای کیفیت حسابرسی
۱۸ – ۲ عرضه کیفیت حسابرسی
پژوهش در باب کیفیت حسابرسی را نمیتوان بدون در نظر گرفتن عرضه کیفیت حسابرسی توسط موسسات حسابداری رسمی تحلیل کرد. بخش دیگری از پژوهشهای انجام شده درباره کیفیت حسابرسی بر عرضه حسابرسی با کیفیت مطلوب به وسیله حسابرسان مستقل متمرکز بوده است. برای مثال داتار و همکاران(۱۹۹۱)، بیان کردند که پیشبینی اولیه طرف تقاضا این است که صاحبکاران پرریسک تر، حسابرسان با کیفیتتر را انتخاب میکنند. فلتهام و همکاران(۱۹۹۱)، بیان کردهاند که پیشبینی داتار و همکاران را باید با توجه به افزایش هزینه تفاضلی حسابرسی با کیفیتتر تحلیل کرد(حساس یگانه و همکاران، ۱۳۸۵).
پژوهش هایی نشان داده است که ساختار موسسه حسابرسی نیز بر کیفیت حسابرسی اثر دارد. براساس این پژوهشها کیفیت حسابرسی در موسسههایی که ساختار قویتری در استفاده از روش های حسابرسی دارند، با سایر موسسهها تفاوت دارند. ادغام موسسههای حسابرسی و یکسان شدن روش های مورد استفاده در موسسههای مختلف این فرضیه را کماهمیت ساخته است. بیشتر محققان این نظریه را مطرح کردهاند که به طورکلی، رابطه مستقیمی بین کیفیت حسابرسی و حق الزحمه حسابرسی وجود دارد و اگر موسسههای بزرگ حقالزحمه بیشتری به صاحبکار تحمیل میکنند به این معنی است که کیفیت خدمات حسابرسی آنها مطلوبتر است. پژوهش هایی، البته این فرضیه را نیز مطرح کرده است که موسسههای بزرگتر به دلیل تجربه بیشتر و ساختار مناسبتر میتوانند بخشی از صرفه اقتصادی خود را به مشتری منتقل کنند و حقالزحمه کمتری از صاحبکار بگیرند(علوی طبری و همکاران، ۱۳۸۸).
۱۹– ۲- ملاحظات ریسک صاحبکار
همانطور که در قسمتهای قبلی بحث شد، پیشبینی داتار و همکاران از طرف تقاضا این است که صاحبکاران با افزایش ریسک شان حسابرسیهای با کیفیتتری را مطالبه میکنند. اما سیمونیچ و استاین(۱۹۹۶) استدلال میکنند که با افزایش ریسک صاحبکار و با افزایش ریسک دعاوی حقوقی علیه حسابرس، عرضه کیفیت حسابرسی به طور واقعی کاهش خواهد یافت. استدلال آنان بیانگر این است که ریسک دعاوی حقوقی رابطه معکوس با عرضه کیفیت حسابرسی و همبستگی مثبتی با حق الزحمههای حسابرس دارد. پژوهشهای تجربی که در آنها رابطه بین عوامل ریسک صاحبکار، تلاش حسابرس و حق الزحمههای حسابرسی مطالعه شده است، از این استدلال حمایت میکنند. برای مثال، بل و همکاران^[۶۹](۲۰۰۱) دریافتند که افزایش ریسک صاحبکار به افزایش ساعتهای حسابرسی میانجامد. این امر نشان میدهد که حسابرسانی که به ارائه خدمت به صاحبکاران پرریسک میپردازند، می کوشند تا شکست احتمالی حسابرسی را با افزایش نظارت حسابرس کاهش دهند(یعنی ساعات حسابرسی و برنامه حسابرسی را افزایش میدهند) و حق الزحمههای مربوط به کار اضافی را نیز مطالبه میکنند.
استدلال سیمونیچ و استاین حاکی از آن است که حسابرسان علاوه بر افزایش تلاش خود برای کاهش دعاوی حقوقی یا افزایش حق الزحمههای حسابرس برای جبران ریسک دعاوی حقوقی، میتوانند با متنوع کردن صاحبکاران به همان نتیجه برسند. گیگلر و بوخاس^[۷۰](۱۹۹۸) به بیان نظریهای پیرامون استعفای حسابرس پرداختند. براساس این نظریه افزایش مسئولیت حسابرس علت اکثر استعفاهای حسابرسان است و صاحبکارانی که حسابرسان شان استعفا میدهند، به دنبال موسسههای حسابرسی کوچکتر میباشند. آنان نتیجه میگیرند که افزایش زیاد مسئولیت سبب کاهش کشف ریسک کلی و از این رو، کاهش عرضه کیفیت حسابرسی میگردد.
به همین قیاس، پالمروس^[۷۱](۱۹۹۸) بیان میکند وقوع دعوی حقوقی میتواند به حسن شهرت حسابرس آسیب برساند. از آنجا که موسسات حسابرسی دارای نام تجاری، هم سرمایه اعتباری بیشتری را به خطر میاندازند و هم موفقیت شان با احتمال کمتری در گرو حق الزحمه صاحبکار خاصی است، به احتمال زیاد اقدامات و واکنشهای خاصی را برای کاهش ریسک مسئولیت انجام میدهند. به زعم پالمروس، مثالهایی از این واکنشها شامل بی میلی حسابرسان دارای نام تجاری برای پذیرش شرکتهای دارای اولین عرضه عمومی سهام پرریسک با نپذیرفتن صاحبکاران پرریسک میباشد. پژوهشهای تجربی بررسی کننده ریسک دعوی حقوقی و استعفای حسابرس شواهدی را به حمایت از استدلال پالمروس به دست میدهند. شواهد قوی وجود دارد که موسسات حسابرسی دارای نام تجاری میکوشند تا ریسک دعوی حقوقی را با مدیریت پرتفوی صاحبکاران شان محدود نمایند.
در این پژوهش پرسشکاوی که توسط مارتنز و مک انرو^[۷۲](۱۹۹۲) انجام شد، از شرکای حسابرسی خواسته شد تا پیرامون تناسب و ریسک دعوی حقوقی مربوط به رویه های حسابداری توصیف شده در ۶ مطالعه مورد کاوی گزارشگری مالی اظهار نظر کنند. این مطالعات مورد کاوی، تصمیمات حسابداری را که مدیریت به پیروی از اصول پذیرفته شده حسابداری گرفته بود، نمایش میداد. آشکار بود که این انگیزه وجود دارد که نتایج تا حد امکان مطلوب نشان داده شوند. بر اساس این تجزیه و تحلیل، آنان بیان نمودند که حسابرسان غفلت کردهاند و ریسک کمی را برای دعاوی حقوقی در نظر گرفتهاند. این یافته نشان میدهد حسابرسان عرضه کیفیت حسابرسی را به جای گواهی ارائه منصفانه صورتهای مالی به عنوان تابعی از کاربرد تکنیکی اصول پذیرفته شده حسابداری میدانند(نیکخواه آزاد، ۱۳۷۹).
پژوهش مرتبط دیگری، میزان دعوی حقوقی علیه حسابرسان را بررسی کرده است و کوشیده است تا عوامل وابسته به دعوی حقوقی را با اندازههایی از وقوع دعاوی حقوقی در مقام عنوان متغیر وابسته شناسایی کند. پالمروس دریافت که حسابرسان فاقد نام تجاری در مقایسه با حسابرسان موسسات دارای نام تجاری درگیر دعاوی حقوقی بیشتری میشوند. مفسرین این امر را به عنوان شواهدی در نظر میگیرند که کیفیت حسابرسی آن حسابرسان در مقایسه با حسابرسان موسسات دارای نام تجاری، پایین تر است. استایس^[۷۳](۱۹۹۱) شواهدی را درباره عوامل ریسک صاحبکار(ساختار دارایی، وضعیت مالی، ارزش بازار و تغییرپذیری بازده) ارائه میکند. اما وی بیان میکند که ویژگیهای توانایی کنترل حسابرسان(استقلال و تجربه حسابرس)، با دعوی حقوقی حسابرسان مرتبط نیست. به نظر می رسد که مطالعات مذکور بیانگر تمایل حسابرسان فاقد نام تجاری برای پذیرش صاحبکاران پرریسک است. بنابراین از عرضه سطوح بایسته توانایی نظارت حسابرس عاجز میباشند.
در مجموع، شواهد بالا از این دعاوی که حسابرسان نسبت به عوامل ریسک صاحبکار حساساند، حمایت می کند، به نظر میرسد حسابرسان دارای نام تجاری از پذیرش صاحبکاران دارای مخاطره زیاد اجتناب میورزند، یا همانطور که توسط میزان دعاوی حقوقی ثابت شده به طریقی ریسک مذکور را کاهش میدهند. حسابرسان دارای نام تجاری که به پذیرش صاحبکاران پرریسک اقدام میکنند، میتوانند با بکارگیری توانایی نظارت بیشتر در جهت کاهش ریسک اقدام نمایند. حسابرسیهای صاحبکاران دارای ریسک زیاد عمدتاً توسط موسسات حسابرسی فاقد نام تجاری انجام میگیرد(نیکخواه آزاد، ۱۳۷۹).