فصل چهارم به تجزیه و تحلیل نتایج اختصاص یافته است. چگونگی طبقهبندی اطلاعات و تجزیه و تحلیل آن‏ها از طریق بکارگیری روش‏ها و مدل‏های آماری مورد استفاده، اشاره شده و در نهایت نتایج آزمون فرضیه‏ها ارائه می‏شود.
در فصل پنجم خلاصه تحقیق بیان میشود و نتیجهگیری و بررسی تطبیقی یافتهها ارائه میگردد. در پایان این بخش محدودیتهای تحقیق، پیشنهادها و زمینه های تحقیقات آتی ارائه میشود. پیوستهای تحقیق شامل اطلاعات استفاده شده، منابع مآخذ و سایر جداول پیوست میباشد.

فصل دوم

مبانی نظری و

پیشینه پژوهش

۲-۱-مقدمه

حسابداری را می‌توان فرایند شناسایی اندازه گیری طبقه بندی و گزارش اطلاعات مالی به منظور فراهم کردن امکان قضاوت آگاهانه و اتخاذ تصمیمات منطقی توسط استفاده کنندگان مالی تعریف کرد. عملکرد و رویه های حسابداری طی قرون متمادی تغییرات قابل ملاحظه ای داشته است و از ثبت نسبتاً ساده در دوران باستان، تا سیستم‌های حسابداری کامپیوتری و پیچیده امروزی تکامل یافته است. اما در جریان این تغییرات و تحولات هدف نهایی حسابداری یعنی تأمین اطلاعات استفاده کنندگان بدون تغییر باقی مانده است. در حقیقت حسابداری یک سیستم اطلاعاتی است که به عنوان مهم‌ترین زیر مجموعه سیستم‌های اطلاعاتی مدیریت، وظیفه جمع آوری، طبقه بندی، تلخیص و ارائه گزارش‌های مربوط به وقایع مالی و اقتصادی یک سازمان را بر عهده دارد. اگر چه بیشتر استفاده کنندگان این اطلاعات سهامداران و مدیران یک بنگاه اقتصادی هستند ولی مدیریت بنابر وظایف و مسئولیت‌هایی که در قبال گروه های مختلف استفاده کنندگان اطلاعات مالی دارد و همچنین بنابر الزامات قانونی یا درخواست طرف‌های تجاری یا تأمین کنندگان مالی بنگاه، اطلاعات مختلفی را در اختیار استفاده کنندگان خارج از بنگاه قرار می‌دهد. این گزارش‌ها جهت استفاده کنندگان خارجی اطلاعات مالی در چارچوب مشخص ارائه می‌شود و صحت این اطلاعات و گزارش‌ها توسط حسابرسان مستقل تایید می‌گردد. از سوی دیگر، تجدید ارائه صورت‌های مالی، اثرات و نتایج منفی به همراه دارد که شامل مواردی مانند تغییر حسابرس، افزایش هزینه سرمایه، سلب اطمینان استفاده‌ کنندگان صورت‌های مالی نسبت به این گزارشات، کاهش بازده سهام و نظایر آن می‌باشد. مدیران برای کاهش این اثرات منفی، احتمالاً اقدام به تغییر برخی از سیاست‌های گزارشگری مالی خود می‌نمایند. تغییرات در رفتار گزارشگری مالی^[۹] مدیران، ممکن است به صورت‌هایی از جمله تغییر در سطح محافظه‌کاری آن‌ها در گزارشگری مالی باشد. بنابراین، در این فصل، کیفیت حسابرسی مورد بحث و بررسی قرار می‌گیرد. برای این منظور، ابتدا تعاریف انجام شده از مطرح شده، سپس به معیارهای کیفیت حسابرسی پرداخته می‌شود. در ادامه، مفاهیم و موضوعات مرتبط با تجدید ارائه صورت‌های مالی ارائه می‌گردد؛ و در نهایت، به پژوهش‌های انجام شده در ارتباط با موضوع این پژوهش پرداخته می‌شود.

۲-۲- بخش اول: مبانی نظری

۲-۲-۱- نیاز به حسابـرسی

دلیل اصلی تقاضا برای خدمات حسابرسی به عنوان یک ابزار نظارتی را می‌توان تضاد منافع موجود بین مالکان و مدیران شرکت‌ها دانست (واﻻس^[۱۰]، ۱۹۸۷).

به طور کلی، سه فرضیه‌ی عمده برای نیاز به حسابرسی مطرح است که عبارت از فرضیه‌ی نمایندگی^[۱۱]،فرضیه‌ی‌علامت دهی^[۱۲]،فرضیه‌ی اعتباربخشی^[۱۳])بیمه‌ای (می‌باشند) لم^[۱۴]، ۱۹۹۸و واﻻس، ۱۹۸۷).

۲-۲-۲-فرضیه‌ی نماینـدگی

این فرضیه، به نقشی که حسابرسی در کاهش مسائل و خطرات نادیده گرفتن اصول اخلاقی ایفا می‌کند، اشاره دارد.طبق فرضیه‌ی نمایندگی، حسابرس در چارچوب روابط بین نماینده- مالک، بخش لاینفک سازوکاری قراردادی است که برای کنترل و نظارت بر هزینه‌های نمایندگی مدیر ایجاد می‌شود. هنگامی که نماینده (مدیر) نسبت به مالک، از اطلاعات بیشتری راجع به عملیات داخلی شرکت برخوردار است، با فرض اینکه مدیر به دنبال منافع شخصی خود است، بیشتر از حد مطلوب از منابع شرکت استفاده کرده، برای انتقال ثروت از مالکان به نفع خود تلاشمی‌کند.بنابراین، سرمایه‌گذارانی که از رفتار عقلایی برخور دارند، چنین رفتارهایی را در قیمت گذاری اوراق بهادار شرکت لحاظ خواهند کرد و مبلغ کمتری را برای آن اوراق بهادار می‌پردازند. حتی به عنوان آخرین گزینه ممکن است سرمایه‌ی خود را از شرکت خارج نمایند. در نتیجه، سرمایه گذاران برای اجتناب از چنین پیشامدهایی سعی می‌کنند، سازوکارهایی را برقرار سازند که بر رفتارها و انگیزه هایفرصت‌طلبانه نظارت و کنترل داشته باشد. وجود حسابرس مستقل، یکی از این ساز و کارها است. بدین ترتیب، در فرضیه‌ی نمایندگی، نقش حسابرس کاهش عدم تقارن اطلاعاتی و خطرات زیر پا گذاشتن اصول اخلاقی است. بدون وجود حسابرس، ممکن است صورت‌های مالی جانب‌دارانه و نادرست ارائه شوند. بر اساس این تئوری، در سازمان‌هایی که عدم تقارن اطلاعاتی باﻻتر است، حسابرس نیازمند کار و تلاش بیشتری است. به گفته‌ی واﻻس نزدیک‌ترین مفهوم به عدم تقارن اطلاعاتی، واژه‌ی پیچیدگی است که بیشترین معیاری که محققان برای سنجش آن به کار برده‌اند، تعداد شرکت‌های فرعی واحد مورد رسیدگی است. استاندارد حسابرسی آمریکا تصریح می‌کند: سازمانی که بدون نظارت کافی بر عملیات آن و به صورت غیر متمرکز اداره می‌شود، ریسک بسیار باﻻیی را خواهد داشت. در واقع، خطر نادیده گرفتن اصول اخلاقی بیشتر در بخش‌های غیر متمرکز دیده می‌شود.

۲-۲-۳-فرضیه‌ی‌علامت دهی

بر اساس این فرضیه، حسابرس به کاهش تصمیمات نادرست در بازار سرمایه کمک می‌کند و سرمایه‌گذار سعی می‌کند حسابرس معتبری را برگزیند تا به بازار سرمایه نشان دهد که عملیات شرکت شفاف و مناسب است. سرمایه گذاران بالقوه نیز برای تصمیمات سرمایه گذاری خود از این علایم استفاده می‌کنند. توجیه این فرضیه در مورد نحوه‌ی قیمت گذاری خدمات حسابرسی بدین صورت است که مؤسسات حسابرسی بزرگ و معتبر از صاحب کاران خود حق‌الزحمه‌ی باﻻتری را طلب می‌کنند، زیرا چنین مؤسساتی از کیفیت و اعتبار باﻻیی نزد سرمایه گذاران و جامعه برخوردارند و در نتیجه شفافیت و عملکرد مناسب‌تری را برای شرکت به ارمغان می‌آورند.

۲-۲-۴-فرضیه اعتباربخشی

بر اساس این فرضیه که نسبت به دو فرضیه‌ی قبلی، کمتر مورد توجه محققان و تئوری پردازان قرار گرفته است، ممکن است حرفه‌ی حسابرسی مدعی باشد در اعتبار بخشی به نتایج و صورت‌های مالی هیچ مسئولیتی ندارد. ولی در طرف دیگر، سرمایه گذاران معتقدند در صورتی که در نتیجه‌ی استفاده از صورت‌های مالی گمراه کننده به آن‌ها زیان وارد شود، حسابرسان باید تاوان آن را بپردازند و زیان آن‌ها را جبران کنند. بنابراین، ممکن است در مواردی که به سرمایه گذاران زیان وارد می‌شود، حسابرسان مورد بازخواست قرار گیرند. در نتیجه، حسابرسان باید در قیمت گذاری خدمات خود این ریسک را لحاظ کنند و هر چه نتایج عملیات شرکتی ضعیف‌تر باشد (سوددهی پایین یا زیان ده بودن) این ریسک افزایش یافته و به تبع آن حق‌الزحمه‌ی حسابرسی نیز افزایش می‌یابد.در عمل، یک یا ترکیبی از این فرضیات متناسب با شرایط فرهنگی و محیط قانونی و قضایی به کار می‌رود و در یک کشور ممکن است یکی از آن‌ها نسبت به بقیه، توجیه بهتری را ارائه نماید.شایان توجه است که خدمات حسابرسی همانند کاﻻ برای صاحبکار است و تابع اصل هزینه و منفعت است. بنابراین، صاحبکار تا جایی این خدمات را طلب می‌کند که منافع آن از هزینه های مربوط بیشتر باشد. اما طبق فرضیه‌ی نمایندگی، منافع حسابرسی، ادای مسئولیت پاسخگویی مدیر است و بنابراین، یک مدیر به اندازه‌های که خود را در قبال مسئولیت خویش پاسخگو می‌بیند(یا اجبار به پاسخگویی دارد) حاضر است برای خدمات حسابرسی هزینه کند.

۲-۲-۵-کیفیت حسابرسی

از کیفیت حسابرسی تعریف‌های گوناگونی کرده‌اند. در ادبیات حرفه ای کیفیت حسابرسی در رابطه با میزان رعایت استاندارد های حسابرسی مربوطه تعریف می‌شود. در مقابل پژوهشگران حسابداری ابعادی چندگانه برای کیفیت حسابرسی قائلند و این ابعاد اغلب به تعاریفی که ظاهری متفاوت دارند منجر می‌شود عمومی‌ترینتعریف‌ها از کیفیت حسابرسی عناصر زیر را در بر می‌گیرد:

احتمال وجود اشتباهات عمده در صورت‌های مالی که حسابرس بتواند آن‌ها را کشف و گزارش کند.

احتمال این که حسابرس برای صورت‌های مالی حاوی اشتباهات با اهمیت گزارش مشروط صادر نکند.

سنجه ای برای توان حسابرس در کاهش اشتباهات و تحریفات جانب‌دارانه و بهبود کیفیت داده های حسابداری

دقت اطلاعاتی که حسابرس درباره آن‌ها گزارش صادر کرده است.

تعاریف مذکور درجات متفاوتی از ابعاد شایستگی و استقلال حسابرسان در انجام حسابرسی (استقلال واقعی) و همچنین چگونگی درک استفاده کنندگان از استقلال آن‌ها را در بر می‌گیرند (علوی طبری و همکاران، ۱۳۸۸، ص ۳۳)۲.

اگر چه کیفیت درک شده حسابرسی می‌تواند با کیفیت واقعی حسابرسی مرتبط باشد اما لزوماً یکسان نیست. بنابراین، حسن شهرت و مراقبت حرفه ای برای حفظ ویژگی‌های واقعی کیفیت حسابرسی و کیفیت درک شده استفاده می‌شود. به علاوه، باید در نظر داشت که مراقبت حرفه ای حسابرس کیفیت اطلاعات صورت‌های مالی را تحت تأثیر قرار می‌دهد در حالی که حسن شهرت حسابرس چگونگی درک ذی‌نفعان از اطلاعات مذکور را متأثرمی‌سازد.

۲-۲-۶-چارچوب کیفیت حسابرسی

کیفیت حسابرسی در اغلب پژوهش‌های تجربی انجام شده پیرامون کیفیت حسابرسی به نوعی در رابطه با ریسک حسابرسی تعریف شده است. ریسک حسابرسی آن ریسکی است که حسابرس درباره صورت‌های مالی حاوی تحریف با اهمیت، نظر نامعتبر ارائه کند. برای مثال، دی آنجلو ۱۹۸۱ کیفیت حسابرسی را به عنوان احتمال ارزیابی بازار از (الف) تحریف‌های بااهمیت موجود در صورت‌های مالی که توسط حسابرس کشف نشده است؛ و (ب) گزارش تحریف‌های مذکور، تعریف نموده است. اکثر تعاریف دیگر از کیفیت حسابرسی به رغم تفاوت‌ها، برخی از ویژگی‌های دی آنجلو را بازتاب می‌دهند.

تعریف دی آنجلو، ویژگی انتقادی از درک تأثیر حسابرسی بر اطلاعات صورت‌های مالی را نشان می‌دهد. بیانیه مفاهیم بنیادی حسابرسی، به توانایی حسابرس برای کنترل کیفیت اطلاعات تولیدی یا اطمینان بخشی از مطابقت آن‌ها با اصول پذیرفته شده حسابداری می‌پردازد. مطابق قسمت (الف) از تعریف دی آنجلو این امر به شایستگی حسابرس یا توانایی کشف تحریف با اهمیت مربوط می‌شود. قسمت (ب) از تعریف فوق، یعنی احتمال گزارشگری تحریف مذکور، موکول به استقلال حسابرس می‌باشد. از آنجا که تضاد منافع بین استفاده کنندگان و تهیه کنندگان اطلاعات منجر به افزایش تقاضا برای حسابرسی می‌شود بنابراین استقلال باید ویژگی بنیادی حسابرسی باشد. درجه شایستگی (صلاحیت) و استقلال حسابرس به اجزای کیفیت حسابرسی وابسته است. نکته مهمی که در تعریف دی آنجلو وجود دارد این است که این تعریف در زمینه‌ی احتمالات ارزیابی شده بازار جای می‌گیرد. از این رو، این تعریف به درک بازار از این که آیا حسابرس عملیات حسابرسی را با شایستگی انجام داده و نیز میزان درک از استقلال حسابرس، وابسته است. دی آنجلو با معرفی مفهوم درک بازار از شایستگی (صلاحیت) و استقلال حسابرس به سمت تاکید بر اجزای کیفیت حسابرسی تغییر جهت می‌دهد.

این مطلب به آنچه در بیانیه پژوهش حسابرسی شماره ۶ تحت عنوان توانایی حسابرس برای افزایش اعتبار صورت‌های مالی توصیف شده است، مربوط می‌شود. حسن شهرت حسابرس اغلب در پژوهش‌های تجربی پیرامون کیفیت حسابرسی آزمون شده است. بنابراین اغلب در ادبیات مربوطه فاصله بین شایستگی (صلاحیت) و استقلال درک شده و واقعی مبهم می‌باشد. در راستای بررسی کامل مطالب گذشته ارائه تعریفی که وضعیت مذکور را ترسیم کند، مطلوب به نظر می‌رسد.

نمودار (۲-۱) چارچوب کیفیت حسابرسی

نمودار (۲-۲) برنامه ای را ارائه می‌کند که رابطه بین ابعاد مختلف کیفیت حسابرسی را نمایش می‌دهد. این نگاره رابطه بین اجزای کیفیت حسابرسی و محصولات کیفیت حسابرسی و تأثیرآن‌ها بر اطلاعات صورت‌های مالی را ارائه می‌کند. اجزای کیفیت حسابرسی، یعنی حسن شهرت حسابرس و توانایی آگاهی دهندگی حسابرسی، از ادبیات دانشگاهی و حرفه ای بر گرفته شده است. اجزای مذکور دو محصول کیفیت حسابرسی، یعنی اطلاعات معتبر و اطلاعات با کیفیت را تحتت اثیر قرار می‌دهند. حسن شهرت حسابرس بر دیدگاه استفاده کنندگان از مراقبت حرفه ای حسابرس استوار است، که این مطلب هم عموماً غیر قابل مشاهده است.

همان طور که والاس بحث می‌کند مراقبت حرفه ای حسابرس کیفیت اطلاعات را با بهبود مناسبت، کاهش آلودگی و کاهشسو گیری اطلاعات تحتت اثیر قرار می‌دهد. این موضوع نشان می‌دهد که توانایی حسابرس برای ارائه اطلاعاتی درباره تفاوت بین شرایط اقتصادی گزارش شده صاحبکار و شرایط اقتصادی غیر قابل مشاهده و درست صاحبکار کمینه می‌باشد. مهم‌تر از همه این که مراقبت حرفه ای حسابرس باید با گزارش‌های مالی شرایط اقتصادی درست صاحبکار و کیفیت برتر اطلاعات ارتباط نزدیک‌تری داشته باشد. توانایی اثر بخشی نظارت حسابرسی تحتت اثیر شایستگی و بی طرفی حسابرس (در واقع استقلال حسابرس) قرار دارد. حسن شهرت حسابرس به درک بازار از شایستگی و بی طرفی (استقلال ظاهری) حسابرس مرتبط می‌شود. این امر توانایی حسابرس برای افزایش اعتبار صورت‌های مالی (حتی در فقدان اطلاعات با کیفیت) را نمایش می‌دهد. حسن شهرت احتمالاً به عنوان ویژگی اندازه موسسه حسابرسی است، در حقیقت توانایی نظارت حسابرس می‌تواند با نوع قرارداد حسابرسی تغییر نماید. بنابراین همان طور که رسوایی‌های اخیر مانند رسوایی اندرسون^[۱۵] اثبات کرده، حسن شهرت بالای حسابرس در کوتاه مدت منجر به درک معتبر اطلاعات با کیفیت پایین گردد بنابراین در سطح خرد می‌تواند رابطه مبهمی بین کیفیت اطلاعات درک شده و توانایی نظارت حسابرس وجود داشته باشد. (حساس یگانه وقنبریان، ۱۳۸۵). به هر حال در تنظیم مجدد واقعیت اطلاعات افشا شده، انتظارات معقولی باید وجود داشته باشد. در هر صورت اعتقاد نداریم که بحث مذکور برای رفع نیاز به تحقیق در باب رابطه ذکر شده کافی است.

۲-۲-۷-مباحث نظری و شواهد تجربی در باب کیفیت حسابرسی

در نمودار (۳-۲) طبقه بندی عملی پژوهش‌های تجربی ارائه شده است. اکثر مطالعات تجربی کیفیت حسابرسی، رابطه بین کیفیت حسابرسی و محرک‌های تقاضا نظیر راهبردهای ریسک صاحبکار را با تضاد نمایندگی، یا با محرک‌های عرضه نظیر حق‌الزحمه و راهبردهای مدیریت ریسک مؤسسه حسابرسی بررسی می‌نمایند.

حسن شهرت حسابرس:

• • شایستگی درک شده

• • استقلال درک شده

مراقبت حرفه ای (توانایی نظارت) حسابرس:

• • شایستگی درک شده

• • استقلال درک شده

اعتبار اطلاعات